LA DEDUZIONE DEI COSTI AUTO DAL 2013
La Legge di Stabilità per il 2013 ha ridotto la
percentuale di rilevanza fiscale (dal 40% al 20%) delle spese di
acquisto e di utilizzo dei veicoli, sancendo la sostanziale irrilevanza
delle disposizioni contenute nella Legge Fornero (legge n. 92/2012).
Ricostruiamo le regole vigenti e proponiamo un ragionamento coordinato
con la tematica dei beni concessi in uso ai soci e familiari e del
redditometro
Il comma 1 dell'art. 164 del T.U.I.R. propone un
concetto di limitata rilevanza dei costi, ove afferma che le spese e gli
altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore
indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese,
arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi
sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste
nelle successive lett. a), b) e b-bis) e nei limiti ivi indicati.
La norma non ha natura antielusiva e, per
conseguenza, non può essere oggetto di disapplicazione mediante la
procedura di cui all'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973; così si desume
dalle Riss. n. 190/E del 2007 e n. 231/E del 2007.
Inoltre, va anche riscontrato che la norma non si
occupa di regolamentare la deduzione dei costi relativi ai mezzi di
trasporto non a motore (biciclette e velocipedi), ai mezzi di trasporto,
anche a motore, che costituiscono beni merce per le imprese (anche se
vengono temporaneamente utilizzati per fini dimostrativi, pubblicitari o
promozionali), nonché a tutti i veicoli non espressamente indicati
dall'art. 164 del T.U.I.R. e richiamati dal Codice della strada, con
deduzione vincolata alla presenza della inerenza. In tale ultima
categoria rientrano, ad esempio, gli autocarri, vale a dire veicoli
destinati al trasporto di cose e delle persone addette all'uso o al
trasporto delle cose stesse. In ossequio a quanto sopra affermato, però,
la deduzione del costo è ammessa se l'utilizzo è inerente; ad esempio
(Ris. n. 244/E del 2002), a parere delle Entrate la stessa difetterebbe
nel caso di un notaio che abbia acquistato un autocarro sostenendo di
doverlo utilizzare per lo spostamento dei fascicoli dal proprio studio
all'archivio notarile.
Al fine di contrastare il fenomeno dei cd. «falsi
autocarri», il Legislatore è intervenuto con l'art. 35, comma 11 del
D.L. n. 223/2006, che ha trovato pratica attuazione con il Provvedimento
del Direttore Agenzia delle entrate del 6 dicembre 2006. La
disposizione tende a rendere non totalmente deducibili i costi di
acquisto e di impiego relativi a veicoli che risultano da adattamenti
che non ne impediscono l'utilizzo per il trasporto privato di persone;
in sostanza, dal punto di vista della Motorizzazione ci troviamo
dinnanzi ad un autocarro che, tuttavia, sul versante fiscale va trattato
come una autovettura. Si sono utilizzati i seguenti parametri di
riferimento:
1) codice di carrozzeria;
2) numero di posti;
3) rapporto tra potenza del motore e portata del veicolo.
Quando tutti e tre i parametri indicano la natura
di «falso autocarro» del veicolo, il regime fiscale proprio è quello
delle autovetture.
Come anticipato sopra, la norma prevede tre
distinte categorie di regole, delle quali la prima è dedicata ai costi
integralmente deducibili. Infatti, la lett. a) del primo comma consente
la deducibilità integrale per le seguenti fattispecie:
- mezzi destinati ad essere utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa
ed, in particolare:
a) aeromobili da turismo;
b) navi e imbarcazioni da diporto;
c) autovetture ed autocaravan, di cui alle lett. a) e m) del comma 1 dell'art. 54 del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285;
d) ciclomotori e motocicli;
- veicoli adibiti ad uso pubblico.
La strumentalità è stata oggetto di approfondimento
nelle Circc. n. 48/E del 1998 (paragrafo 2.1.2.1) e n. 1/E del 2007
(paragrafo 17.2.b); la stessa ricorre solo qualora la attività propria
dell'impresa non può essere esercitata in assenza dei beni stessi
(attività di noleggio; attività di scuola guida; scuole per
l'addestramento al volo; scuole per l'addestramento alla navigazione).
Diversamente, non sono considerate ad utilizzo esclusivamente
strumentale:
- le autovetture di un'impresa commerciale necessarie per visitare i propri clienti (risoluzione n. 59/E del 2007);
- le autovetture messe a disposizione dei
collaboratori per lo svolgimento di servizi legati all'attività di
mediazione immobiliare (risoluzione n. 50/E del 2002, paragrafo 12).
Meno difficoltosa è l'individuazione del caso
dell'uso pubblico; Assonime precisa che sono adibiti ad uso pubblico i
veicoli la cui utilizzazione sia in funzione di un servizio pubblico di
trasporto e la cui circolazione sia regolamentata dalle specifiche
disposizioni di legge, mentre l'Agenzia delle entrate (Circ. n. 48/E del
1998, paragrafo 2.1.2.1) aggiunge che la destinazione a tale uso viene
espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla Pubblica
amministrazione.
Se il veicolo senza limitazioni è stato acquisito
in leasing, la deducibilità (previa inerenza) riguarda ovviamente i
canoni, a condizione che il contratto di locazione finanziaria (se
stipulato a partire dal 1° gennaio 2008) abbia una durata non inferiore
ai due terzi del periodo di ammortamento. Segnaliamo che, a partire dal
29 aprile 2012, la deduzione è assicurata a prescindere dalla durata
prevista dal contratto, ma il beneficio fiscale va «spalmato» su un
periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento
tabellare. Viene dunque ad essere eliminato un requisito di forma, pur
restando invariato il riflesso tributario.
La categoria dei veicoli a deducibilità limitata ha
una prima sottospecie generale che attiene le imprese; in tale ambito
sono intervenute le modifiche della Legge di Stabilità.
Infatti, qui i costi sono deducibili nella misura del 40%, percentuale che, a decorrere dal 1° gennaio 2013, scende al 20%.
La limitazione si applica alle autovetture e
autocaravan, di cui alle lett. a) e m) dell'art. 54 del D.Lgs. n. 285
del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello
esclusivamente strumentale o da quello pubblico. Oltre alla
introduzione di una percentuale di deducibilità limitata per ciascun
tipo di costo, la norma prevede inoltre che non si tiene conto della
parte del costo di acquisizione che eccede: 18.075,99 euro per le
autovetture e gli autocaravan; 4.131,66 euro per i motocicli; 2.065,83
euro per i ciclomotori.
Nel caso di acquisto in leasing, il medesimo limite
trova identica applicazione, poiché non si considera l'ammontare dei
canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che
eccede i limiti indicati.
Al riguardo va anche segnalato che la deduzione
(pur limitata) dei canoni di leasing era ulteriormente subordinata (per i
contratti stipulati nel periodo dal 12 agosto 2006 fino al 28 aprile
2012) al fatto che il contratto fosse di durata pari almeno al periodo
di ammortamento tabellare.
Diversamente, per i contratti di leasing
stipulati a partire dal 29 aprile 2012, si consente la deduzione dei
canoni su un periodo non inferiore alla durata standard
dell'ammortamento, a prescindere dalla durata prevista del contratto,
che può essere inferiore o superiore al suddetto limite. Nel caso di
veicolo in noleggio, non si considerano i costi di locazione e di
noleggio che eccedono: 3.615,20 euro per le autovetture e gli
autocaravan; 774,69 euro per i motocicli; 413,17 euro per i ciclomotori.
Nel caso del noleggio «full service», ove sono
corrisposte, unitariamente, quote relative all'utilizzo e quote relative
a talune spese di manutenzione ed impiego (bollo, assicurazione,
manutenzione programmata, interventi ordinari e straordinari, ecc.),
l'Amministrazione (si veda la Circ. n. 48/E del 1998, paragrafo 2.1.3.4)
ha previsto che il limite massimo deducibile deve essere applicato agli
importi corrisposti alla società di noleggio, al netto dei costi delle
prestazioni accessorie. In tal senso, si richiede la separata
indicazione delle componenti del prezzo sulla fattura o, si ritiene,
negli accordi contrattuali. I valori delle tariffe di noleggio debbono
essere ovviamente ragguagliati ad anno.
Gli agenti di commercio (così come i promotori
finanziari e gli agenti di assicurazione, ai sensi della Circ. n. 48/E
del 1998) possono beneficiare di due differenti agevolazioni:
- la deducibilità dei costi è elevata all'80% (percentuale che non varia a decorrere dal 2013);
- il limite di rilevanza del costo di acquisto è elevato a euro 25.822,84.
Gli esercenti arti e professioni deducono i costi
delle autovetture in misura identica alle imprese (40% sino al 2012 e
20% dal 2013), ma limitatamente ad un solo veicolo. Se l'attività è
svolta da società semplici o da associazioni professionali, la
deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o
associato.
I limiti relativi al noleggio ed ad leasing, nel caso di
esercizio in forma associata della professione, sono riferiti a ciascun
socio o associato. Se il veicolo viene acquisito con un contratto di
leasing, con un contratto stipulato sino al 28 aprile 2012, la
deducibilità (salvi i limiti di valore già esposti per le imprese) è
concessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al
periodo di ammortamento standard (quindi 4 anni). Per i contratti
stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, invece, la deduzione (sempre
rapportata al periodo di ammortamento) è ammessa a prescindere dalla
durata del contratto.
La lett. b-bis) dell'art. 164 tratta la
deducibilità dei costi delle auto assegnate in uso promiscuo ai
dipendenti, stabilendo che:
1) non si applica alcun limite sul valore del veicolo;
2) si deducono i costi nella misura del 90%, percentuale ridotta al 70% con decorrenza 2013, ad opera della Legge Fornero.
I veicoli, tuttavia, devono essere assegnati in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. Al
riguardo, le Entrate (si veda la Circ. n. 48/E del 1998, paragrafo
2.1.2.1) hanno precisato che:
- si considera dato in uso promiscuo al dipendente
per la maggior parte del periodo di imposta il veicolo utilizzato dallo
stesso per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo
d'imposta del datore di lavoro;
- non è necessario che l'uso promiscuo sia avvenuto
in modo continuativo, quindi si possono alternare periodi di
assegnazione a periodi diversi;
- non è richiesto che il veicolo sia stato utilizzato da un solo dipendente.
Se il veicolo è stato acquistato in corso d'anno,
la prevalenza dell'assegnazione promiscua andrà valutata in relazione al
periodo di possesso del bene. Ai fini di vincere eventuali
contestazioni, l'utilizzo promiscuo da parte del dipendente deve essere
provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza
l'utilizzo; in tal senso, è certamente ammissibile il riferimento al
contratto di lavoro, così come a successivi accordi intervenuti.
Nel caso di dipendente di un professionista o di
uno studio professionale, la disciplina si applica senza considerare il
limite numerico massimo dei veicoli (uno per ogni professionista, più
quelli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del
periodo di imposta (in senso positivo si vedano anche le istruzioni al
rigo RE19 di UNICO 2012 PF). La situazione non trova speculare
applicazione nel caso dell'assegnazione promiscua agli amministratori,
in relazione alla quale è opportuno verificare le indicazioni contenute
nel paragrafo 10 della Circ. n. 5/E del 2001.
Qui il meccanismo è difforme, in quanto si devono identificare:
- la quota di costi del veicolo sino a capienza del
reddito prodotto in capo all'amministratore per il benefit (o per
l'importo riaddebitato con fattura);
- la quota di costi eccedenti.
Il primo importo trova deduzione completa, in
quanto viene direttamente pareggiato da una imposizione in capo al
soggetto utilizzatore; il secondo importo trova deduzione con le regole
generali (40%, oppure 20%), poiché si ritiene di non assimilare la
posizione del collaboratore a quella del dipendente.
Nei casi in cui un dipendente rivesta, per lo
stesso periodo, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio
rientri nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro
dipendente, i redditi percepiti in relazione a tale qualità sono
attratti nel reddito di lavoro dipendente. In questo caso, poiché tutte
le somme e i valori percepiti saranno qualificati e determinati come
redditi di lavoro dipendente, si ritiene che, anche ai fini della
deduzione dei costi dei veicoli da parte dell'impresa, trovino
applicazione le disposizioni di cui all'art. 164 del T.U.I.R.
Come sopra accennato, le regole dell'art. 164 del T.U.I.R. hanno subìto due recenti restyling:
1) il primo ad opera delle legge n. 92/2012 (con
decorrenza dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 18
luglio 2012): in quella sede si era ridotta la percentuale di
deducibilità delle spese di cui alla lett. b), portandole dal 40% al
27,5%, oltre che la percentuale delle spese di cui alla lett. b-bis),
portandole dal 90 al 70%;
2) il secondo ad opera della legge n. 228/2012 (con
generica decorrenza dal 1° gennaio 2013): in quella sede si è ridotta
la percentuale di deducibilità delle spese di cui alla lett. b),
portandola al 20%.
Innanzitutto notiamo che su una medesima
fattispecie, vale a dire le autovetture delle imprese (con esclusione
degli agenti di commercio) e dei lavoratori autonomi, sono intervenute a
distanza di poco tempo due differenti disposizioni, con l'effetto che
la modifica della Legge Fornero (deduzione al 27,5%) di fatto non trova
applicazione.
Infatti, ai sensi dell'art. 4, comma 73 della L. 28
giugno 2012, n. 92 (G.U. 3 luglio 2012, n. 153), le disposizioni si
applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo al quello in
corso alla data del 18 luglio 2012, di entrata in vigore della legge;
con la conseguenza che, nella generalità dei casi, la modifica della
Legge di Stabilità «fagocita» quella della Legge Fornero. Si potrebbe
forse ipotizzare che la percentuale del 27,5% trovi applicazione in casi
di periodi di imposta iniziati dopo il 18 luglio 2012 e chiusi al 31
dicembre 2012, come potrebbe avvenire in ipotesi di operazioni
straordinarie, oppure di società costituite dopo il 18 luglio.
Chiarita la corretta percentuale applicabile, in tema di ammortamento va rammentato che:
- la nuova misura ridotta si applica tanto agli
automezzi acquisiti a decorrere dal 2013 che a quelli per i quali è già
in corso il processo di ammortamento;
- la percentuale di rilevanza «nuova» del 20% va
riferita non al costo, bensì alla quota, con la conseguenza che sarà
ammessa in deduzione, nel corso del 2013, una porzione della quota di
ammortamento stanziata, anche se, nelle annualità passate, si fosse già
dedotto più del 20% del costo.
Peraltro, va segnalato che i contribuenti saranno
chiamati ad un ulteriore adempimento nel corrente anno; infatti, la
stessa legge n. 92/2012 (art. 4, comma 73) prevedeva che nella
determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima
applicazione (leggi, normalmente, il 2013) si assume quale imposta del
periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le
disposizioni modificative.
La Legge di Stabilità, inoltre, precisa che resta
fermo quanto previsto dal comma 73 del citato art. 4 della legge n. 92
del 2012.
Ne deriva, dunque, che, salvo una differente
interpretazione, gli acconti di imposta per l'anno 2013 dovranno essere
computati rideterminando l'imposta teorica del 2012, come se si fossero
dedotti i costi delle auto con le nuove misure del 27,5% e 70%; si noti
che il richiamo al 27,5% (e non al 20%) non è un refuso, in quanto il
riferimento letterale della disposizione evoca, proprio, la percentuale
della Legge Fornero, nonostante la medesima sia di fatto non
applicabile.
Il nuovo regime di deduzione dei costi auto,
potrebbe indurre molti operatori a ritenere non più vantaggioso
l'inserimento del veicolo in regime di impresa o di lavoro autonomo; il
ragionamento, ovviamente, non si presta ad una applicazione alle
posizioni individuali, quanto piuttosto ad un utilizzo per le strutture
societarie.
Infatti, in quest'ultimo caso, si potrebbe
utilizzare il meccanismo del rimborso chilometrico, ovviamente
limitatamente al caso del veicolo del dipendente o del
collaboratore/amministratore.
La scelta deve essere valutata sotto un profilo
meramente economico e con una ottica di natura accertativa. Dal punto di
vista economico, si dovranno mettere a raffronto due parametri: dal
lato negativo la perdita del diritto alla detrazione del 40% dell'IVA
assolta sull'acquisto e sulle spese di impiego e la perdita del
risparmio fiscale sulle spese non deducibili (nella nuova misura del
20%), mentre dal lato attivo la possibilità di dedurre, con le sole
limitazioni dell'art. 95, comma 3 del T.U.I.R.
Inoltre, se l'auto non è inserita in regime di
impresa, verrebbe ad essere superata la questione dell'utilizzo del bene
anche a titolo personale, con la conseguenza che non si dovrà
presentare alcuna comunicazione obbligatoria, né ci si dovrà porre il
problema della esistenza di un reddito diverso in capo all'utilizzatore
(il problema, qui, si pone solo per le società di capitali, mentre per i
soggetti IRPEF il meccanismo delineato dalla Circ. n. 36/E del 2012
normalmente azzera qualsiasi difficoltà).
Infine, acquisire l'auto a titolo personale
determina la considerazione della stessa nel conteggio del redditometro
del proprietario, anche se con le più miti conseguenze previste dal D.M.
del 24 dicembre 2012; qui l'auto pesa in modo specifico per le spese
del bollo e dell'assicurazione, mentre «entra» nel computo delle spese
medie ISTAT (con impatto normalmente modesto) in relazione ai kilowatt
del veicolo.
Se il veicolo, diversamente, fosse utilizzato in
modo promiscuo, nel redditometro rileverebbe solo la quota delle spese
non dedotte, quindi normalmente il veicolo peserebbe solo per l'80%,
misura complementare rispetto al 20% normalmente deducibile.
Sembra un vero e proprio rebus enigmistico, la cui
soluzione non può essere generalizzata ma ricercata caso per caso in
relazione alla singola situazione del contribuente.
di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino